Характеристика первичной и сводной учетной документации. Требования к составлению первичных (сводных) документов, учетных регистров, их составление и исправление ошибок Сводные документы бухгалтерского учета

Учетные документы бывают внешними и внутренними

Внешние документы поступают в организацию со стороны - из государственных органов, вышестоящих организаций, банков, налоговой инспекции, от учредителей, поставщиков, покупателей и др., они составляются по типовым формам. Примерами таких документов могут служить платежное поручение, платежное требование-поручение, платежное требование, счет-фактура поставщика и др.

Внутренние документы составляются непосредственно в организации.

Различают следующие виды внутренних документов:

§ распорядительные;

§ оправдательные (исполнительные);

§ комбинированные;

§ бухгалтерского оформления.

Распорядительные - это такие документы, в которых содержатся распоряжения, указания о производстве, выполнении тех или иных хозяйственных операций. К ним относятся распоряжения руководителя организации и уполномоченных им лиц на совершение хозяйственных операций.

Оправдательные (исполнительные) документы удостоверяют факт совершения хозяйственных операций. К ним относятся приходные ордера, акты приемки материалов; акты приемки-выбытия основных средств; документы о приемке от рабочих выработанной продукции и т. п.

Комбинированные документы являются одновременно и распорядительными и исполнительными. Сюда входят приходные и расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости на выдачу заработной платы работникам организации, авансовые отчеты подотчетных лиц и др.

Документы бухгалтерского оформления составляются в том случае, когда для записей хозяйственных операций нет типовых документов, а также при обобщении и обработке оправдательных и распорядительных документов. Это справки, ведомости распределения и др.

Бухгалтерские документы подразделяются также на разовые и накопительные. Разовые первичные документы используются при оформлении каждой хозяйственной операции. Накопительные документы составляются в течение определенного периода постепенного накапливания однородных хозяйственных операций. В конце периода в этих документах подсчитываются итоги по соответствующим показателям. Примерами накопительных документов служат двухнедельные, месячные наряды на работу, лимитные карты на отпуск материалов со складов организации и т. п.

Учетные документы подразделяются на первичные и сводные

Первичные документы составляются в момент совершения хозяйственной операции. Примером таких документов являются накладные на отпуск материалов со складов организации в цехи.

Сводные документы составляются на основе первичных документов, например, расчетно-платежная ведомость.

В момент фиксации данных в первичных документах возникает бухгалтерская информация, которая не регистрируется автоматически. Все количественные и качественные ее характеристики подвергаются логическому, арифметическому и юридическому контролю перед составлением первичных документов. Такой контроль осуществляется как работниками, занимающимися ведением первичного учета, так и работниками служб управления.

Подписывая приходные и расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости, платежные поручения и требования, иные банковские документы, руководитель организации подвергает тщательному анализу каждую хозяйственную операцию.

В процессе получения бухгалтерской информации выделяются следующие этапы:

§ предварительная работа перед составлением первичных документов;

§ составление первичных документов;

§ утверждение первичных документов;

§ работа бухгалтерии по составлению и обработке первичных документов.

Сбор бухгалтерской информации предполагает соответствующую работу различных служб организации. Для этой стадии характерен наивысший уровень аналитичности и оперативности учета.

Второй стадией учетного процесса является обработка бухгалтерской информации. Она предполагает непосредственное участие в получении бухгалтерской информации работников функциональных служб управления. Так, при учете товарно-материальных ценностей на основании первичных документов предусматриваются группировка и обобщение данных в карточках складского учета материалов. Ежемесячно из карточек и книг данные переносятся в отчеты о движении материальных ценностей. В установленные сроки заведующие складами и руководители подразделений представляют эти отчеты в бухгалтерию организации.

Руководящие работники принимают участие и в обработке данных. Так, с помощью работников различных служб управления устанавливаются виновники недостач и потерь.

После проверки арифметических подсчетов, законности и целесообразности оформленных хозяйственных операций бухгалтерские документы регистрируются, а затем осуществляется экономическая группировка их данных в системе синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета путем записи в учетных регистрах.

Учетные регистры представляют собой счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования. Они служат для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Учетные регистры в зависимости от строения делятся на хронологические и систематические. В хронологических регистрах хозяйственные операции отражаются в последовательности их совершения. Систематические учетные регистры служат для группировки хозяйственных операций по установленным признакам.

Учетные регистры ведутся в форме бухгалтерских книг, карточек, ведомостей, журналов, а также машинных носителей.

Синтетический учет осуществляется в систематических регистрах, а аналитический учет - в аналитических регистрах. Записи в регистрах осуществляются как вручную, так и с использованием средств вычислительной техники.

Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяют его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации. Под учетной регистрацией понимается запись хозяйственных операций в учетных регистрах.

В бухгалтерских книгах все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывают число и заверяют ее подписями уполномоченных лиц. В некоторых книгах, например, кассовой, страницы не только нумеруют, но и прошнуровывают шпагатом, скрепляют сургучной печатью. В зависимости от объема учетных записей в книге для того или иного счета отводится одна или несколько страниц. Бухгалтерские книги применяют для синтетического и аналитического учета.

Карточки изготавливают из плотной бумаги или неплотного картона, не скрепляя между собой. Их хранят в специальных ящиках - картотеках. Карточки открывают на год и регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью.

Ведомости отличаются от карточек тем, что они изготавливаются из менее плотной бумаги и имеют больший формат. Их хранят в особых папках, называемых регистраторами. Ведомости открываются, как правило, на месяц или квартал.

Записи в учетных регистрах должны быть четкими, краткими, ясными, разборчивыми. После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на первичном документе делают соответствующую отметку для облегчения последующей проверки правильности разноски. По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводят итоги. Итоговые записи систематических и аналитических регистров обязательно сверяют путем составления оборотных ведомостей.

После утверждения годового отчета учетные регистры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организации.

Когда мы разрабатываем требования, обычно мы их сводим в какие-то совокупности. Сейчас, правда, эти совокупности более размыты из-за применения систем управления требованиями, где они просто фиксируются в базе данных, из-за чего иногда размывается деление по уровням и видам требований. Но, тем не менее, все аналитики сталкиваются со сводными документами требований. Давайте рассмотрим основные понятия, относящиеся к этим документам.

Если вы помните, на картинке с классификацией требований, которую я взял из книги Вигерса, на каждом уровне присутствовали названия документов, в которые эти требования должны собираться. На уровне бизнес-требований это был документ об образе и границах проекта (Vision), на пользовательском уровне — спецификация пользовательских требований (в предыдущих редакциях книги там была спецификация вариантов использования, так как в то время этот метод описания требований был широко распространён), и самом на нижнем уровне — так называемая спецификация требований к программному обеспечению (Software Requirements Specification или SRS).

Это достаточно широко известные названия сводных документов. Не только потому что книга Вигерса широко распространена, но и потому, что он при её написании опирался на уже существующий опыт. Есть такой институт IEEE (Institute of Electrical and Electronics Engineers), он предлагает свой набор документов, которые должны разрабатываться в процессе создания программных продуктов, и там тоже упоминается спецификация требований к ПО (SRS). Для неё есть стандарт IEEE 830, тоже, наверное, известный многим аналитикам, который до сих пор довольно активно используется.

Есть подход ГОСТовский ещё Советского союза, который сейчас распространен в России и в странах, оставшихся от СССР. Эта терминология всем вам известна и, в частности, здесь присутствует техническое задание. Здесь выделяется этап разработки Концепции и есть этап разработки Технического задания. Эти два термина — концепция и техническое задание — наиболее часто употребляются, когда мы говорим о сводных документах требований.

И есть ещё Rational Unified Process (RUP). Очень распространенный метод разработки ПО, по которому ещё лет десять назад проводилось много тренингов. Там тоже использовалась терминология, которую использовал и Вигерс в том числе: здесь мы видим снова слово «Vision», здесь та самая спецификация юзкейсов (вариантов использования), и здесь же присутствует SRS.

То есть, ещё раз повторим, есть такие документы: Концепция или Vision, Спецификация пользовательских требований, Техническое задание и SRS. Это наиболее часто используемые названия сводных документов требований. Но из-за того, что таких стандартов несколько, возникает иногда некоторая путаница в том, что же за этими документами стоит.

Для того чтобы не путаться в терминах, давайте углубимся в их различия в разных подходах.

По Вигерсу, Vision — это документ о границах и образе проекта, содержащий бизнес-требования к продукту. Описание образа позволяет всем заинтересованным лицам в общих чертах понять предназначение продукта. Или, другими словами, в Vision содержится тот образ продукта, который должен разделяться всеми участниками проекта и другими стейкхолдерами. В этом смысле документ Vision важен как такое хранилище бизнес-требований, которые, как мы говорили, особенно важны в интернет-проектах. Документ Vision позволяет собрать их все в одном месте, и эта та самая концепция, которой надо следовать, и которую если мы меняем, то должны это делать осознанно.

Ну и кроме того, там ещё определяются границы проекта — как правило, для первой версии. То есть, когда мы создаем новый продукт, мы описываем его концепцию, понимая, что нужно делать в первую очередь, а что не так важно или что мы просто не в состоянии реализовать. И поэтому такая первая верхнеуровневая приоритизация тоже в этой концепции приводится. Часто в концепцию просто включают раздел с перечнем функций, которые должны быть реализованы в первой версии.

Если мы следуем нашим стандартам (ГОСТам), то по ГОСТ 34 Концепция — это совсем другой документ. Это фактически результат научно-исследовательской работы. Надо понимать, что ГОСТ разрабатывался в советское время, в эпоху ещё совсем больших машин. Ни о каком интернете тогда речь не шла, а персональные компьютеры представлялись какой-то сказкой. И поэтому, чтобы разработать какую-то новую систему, применялись довольно тяжеловесные и дорогостоящие методы. А Концепция должна была представить несколько вариантов автоматизированной системы, которую мы можем создать. В ней представлены очень высокоуровневые бизнес-требования, которые совершенно не пересекаются с терминологией «Vision» Вигерса. Это надо понимать: если вам приходится работать по ГОСТам, то Концепция ГОСТ и Vision — это совершенно разные документы. То есть Концепция по ГОСТу должна представить разные варианты создания системы для выбора, и в том числе может использоваться для принятия решения о том, что продукт разрабатываться не будет. Это этап, который проводится до начала проекта.

Мы будем понимать под словом «концепция» то, что во всем мире называется Vision. То есть документ об образе и границах проекта, как его определяет Вигерс и большинство других стандартов.

Ещё часто возникают разночтения, насколько техническое задание соответствует спецификации SRS. Здесь я привел то, что должна содержать спецификация требований SRS по стандарту IEEE 830, о котором мы уже говорили. Спецификация должна правильно определять все требования к программному обеспечению, не должна описывать детали разработки или реализации и должна налагать дополнительные ограничения на программное обеспечение. Смысл в том, что спецификация, с одной стороны достаточно детально описывает все требования к продукту, причем его полную модель. А с другой стороны, она должна писаться таким образом, чтобы мы, например, могли такую спецификацию использовать для повторного создания продукта с нуля.

Она пишется на уровне функций, которые должен реализовать продукт. В ней могут описываться конкретные алгоритмы, то есть это достаточно низкоуровневый документ. Но при этом мы можем по одной и той же спецификации, например, разработать одно приложение в консольном варианте, а другое с графическим интерфейсом. И формулировки должны быть такими, чтобы они не влияли на способ создания продукта. Например, нельзя писать в спецификации что-то вроде «пользователь нажимает кнопку», потому что кнопка — это элемент конкретного интерфейса.

Техническое задание. Я опять взял его описание из ГОСТ 34. Вообще, само словосочетание «техническое задание» — это такой русскоязычный термин, который из ГОСТа и появился.

Сначала в нём перечисляются общие сведения, назначение и цели создания системы, характеристика объекта автоматизации. Первые три пункта — это фактически высокоуровневые бизнес-требования, которые входят обычно в Концепцию или Vision. То есть назначение и цели создания системы и общие сведения о создаваемой системе.

Потом идёт раздел «Требования к системе». Он составляет основную часть ТЗ, но, если вчитаться в стандарт, то мы понимаем, что речь идет всё-таки о бизнес-требованиях, тоже достаточно высокоуровневых.

В ТЗ по ГОСТу, кроме собственно требований к системе, ещё включаются элементы проектного управления. То есть состав и содержание работ по созданию системы, порядок контроля и приёмки, состав и содержание работ по подготовке системы к вводу в действие.

И ещё в ТЗ включают требования к документированию и описание источников разработки.

Собственно к требованиям относятся пункты: общие сведения, назначение и цели создания системы, характеристика объекта автоматизации, требования к системе и требования к документированию. А остальные пункты уже описывают не сам продукт (как он должен выглядеть и для чего создаётся), а описывают, как он будет создаваться, то есть какие-то этапы, необходимые для его разработки.

Этим техническое задание и отличается от спецификации требований. Если мы используем термин «техническое задание» в терминологии ГОСТа, то мы должны понимать, что это документ, содержащий бизнес-требования, но, кроме этого, содержащий и некоторые договорные обязательства по разработке продукта. Обычно техническое задание прилагается к договору на разработку продукта.

Вам как аналитикам нужно понимать, что ТЗ и SRS — в это не одно и то же. Хотя очень часто я вижу и понимаю из контекста, что предполагается именно это.

ГОСТ обычно применяется при разработке продуктов по государственному или муниципальному заказу. Стандарт нужен для того, чтобы заказчик мог ожидать каких-то гарантий качества создаваемой системы. Но если вы не связаны строгим следованием стандарту, то очень часто под техническим заданием понимается документ, который содержит только то, что является собственно требованиями. А документация, которая относится к ведению проекта, делается обычно в виде других документов.

На этой картинке я показал, где примерно находятся эти сводные документы требований применительно к тем уровням требований, о которых мы говорили.

Концепция или Vision. Лежит, в основном, на уровне бизнес-требований и чуть-чуть затрагивает пользовательские требования — в части перечисления основных пользователей, основных сценариев работы с продуктом, но не вдаваясь в детали.

Техническое задание тоже содержит, в основном, бизнес-требования, но в нём могут содержаться более детализированные пользовательские требования. Например, можно включить в ТЗ перечень вариантов использования, если мы используем этот метод разработки требований. В этом смысле техническое задание покроет часть пользовательских требований. Но саму спецификацию вариантов использования, то есть описание конкретных процедур взаимодействия пользователя с системой, обычно делают всё-таки в виде другого документа, так как часто невозможно сделать его частью контракта, потому что интерфейсы на момент утверждения технического задания ещё просто не определены.

Спецификация пользовательских требований, как следует из названия, закрывает второй уровень, в соответствии с теми методами, который вы используете для их разработки. Она немного затрагивает бизнес-требования для контекста тех пользовательских требований, которые мы разрабатываем. И может опускаться чуть ниже, на уровень требования к реализации, для описания пользовательских интерфейсов — конкретных экранов, их последовательности и т. д.

SRS. Эта спецификация предназначена для закрытия всех уровней, но обычно она идёт в дополнение к Концепции. То есть концепцию мы разрабатываем в Vision для того, чтобы закрыть бизнес-требования, а всё остальное мы включаем в SRS.

Примерно так обычно распределены по уровням требования, которые включаются в эти сводные документы. И мы в этом курсе будем придерживаться такого деления. Если мы будем говорить о техническом задании, то будем понимать, что мы находимся ближе к бизнес-требованиям. Если мы говорим о SRS, то мы понимаем, что описываем уже достаточно детально и полно создаваемый продукт.

Все хозяйственные операции, проводимые учреждением, оформляются первичными документами.

Первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа, и при наличии на документе подписи руководителя учреждения или уполномоченного им на то лица.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, принимаются к отражению в бухгалтерском учете при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц (п. 8 Инструкции N 157н).

Заметим, что Федеральный закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения унифицированных форм первичных учетных документов. Однако Приказом Минфина России N 173н утвержден Перечень унифицированных форм первичных учетных документов и порядок их применения организациями государственного сектора, в том числе бюджетными и автономными учреждениями (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).

Учреждения вправе на основе первичных учетных документов составлять сводные учетные документы по формам, утвержденным Минфином России в установленном порядке. В случае отсутствия утвержденной формы сводного учетного документа учреждение вправе в рамках формирования своей учетной политики утверждать формы сводных учетных документов с учетом требований к составу обязательных реквизитов.

В целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах и хозяйственных операциях учреждение вправе включить в первичный (сводный) учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты (данные).

Кроме того, учреждение вправе самостоятельно разработать формы первичных документов, не предусмотренные в альбомах унифицированных форм, и утвердить их в своей учетной политике.

Документы, формы которых не унифицированы, утверждаются руководителем бюджетного (автономного) учреждения по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать следующие обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, абз. 2 п. 7 Инструкции N 157н):

Наименование документа;

Дату составления документа;

Наименование субъекта учета, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

Величину натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

Наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

Личные подписи указанных лиц и их расшифровку (с указанием фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации).

Первичные и сводные учетные документы составляются на бумажных носителях или в виде электронного документа с использованием электронно-цифровой подписи. Учреждение, сформировавшее электронный документ, обязано изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п.

7 Инструкции N 157н).

Внимание! Денежные и расчетные документы, документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные договоры без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются. Указанные документы, не содержащие подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица, в случаях разногласий между руководителем учреждения и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций принимаются к исполнению и отражению в бухгалтерском учете с письменного распоряжения руководителя учреждения (уполномоченного им на то лица), который несет ответственность, предусмотренную законодательством РФ (абз. 3 п. 8 Инструкции N 157н).

Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При реализации учреждением товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин учреждение вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании кассовых чеков не реже одного раза в день - по его окончании.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В случае обнаружения пропажи или уничтожения первичных документов руководитель учреждения, согласно п. 16 Инструкции N 157н, должен приказом назначить комиссию по расследованию причин происшествия. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждает руководитель учреждения. При необходимости для участия в работе комиссии привлекаются представители следственных органов, охраны, государственного пожарного надзора. Акт подшивается в папку (дело) Журнала по прочим операциям.

Порядок действий должностных лиц в случае обнаружения пропажи или уничтожения первичных документов и регистров бухгалтерского учета целесообразно изложить в учетной политике учреждения, например, следующим образом:

"В случае обнаружения пропажи или уничтожения первичных документов в бухгалтерии или структурном подразделении учреждения сотрудникам учреждения следует незамедлительно сообщить об этом руководителю подразделения и главному бухгалтеру.

Руководитель подразделения, главный бухгалтер не позднее одного часа с момента обнаружения пропажи или уничтожения документов сообщают об этом руководителю учреждения. Сообщение о происшествии с кратким изложением обстоятельств подтверждается в письменном виде в докладной записке в течение одного рабочего дня.

Расследование причин такого происшествия осуществляется комиссией в сроки, утвержденные приказом руководителя учреждения".

Учреждения госсектора составляют первичку и регистры бухучета по унифицированным формам.Они утверждены отдельным приказом Минфина России от 30 марта 2015 № 52н. Если для хозяйственной операции нет унифицированной формы, разработайте ее самостоятельно. Собственные бланки утвердите в учетной политике. В статье расскажем об обязательных реквизитах, и как без ошибок составлять первичку.

Обязательные реквизиты первичных документов

Пункт 7 Инструкции № 157н определяет, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование субъекта учета, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величину натурального (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• информацию, необходимую для представления субъектом учета (администратором доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральном законом от 27 июля 2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»;
• наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
• подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов дляих идентификации.

На заметку

Распространенной ошибкой при самостоятельном формировании первичных документов неунифицированной формы является отсутствие наименования учреждения и его идентификационных кодов.

Важно запомнить!

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2015 № 52н утверждены формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, используемых государственными (муниципальными) учреждениями, а также Методические указания по их применению.

Перечень унифицированных первичных документов, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями различных типов, приводится в соответствующих инструкциях по применению плана счетов.

Сколько хранить документы

В статье 23 Налогового кодекса РФ сказано, что документы для расчета налогов учреждение должно хранить в течение четырех лет. Это требование относится ко всем документам бухгалтерского и налогового учета для исчисления и уплаты налогов. То есть и к документам электронных систем между банком и клиентами. Соблюдать указанный срок учреждение обязано, если другие сроки не установлены законодательством.

Но в части 1 статьи 29 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ и пункте 14 Инструкции к Единому плану счетов № 157н сказано, что первичные учетные документы, регистры бухучета и отчетность нужно хранить не менее пяти лет.

Таким образом, чтобы избежать ответственности, храните документы как минимум пять лет. Также законодательством может быть установлен и более длительный срок.

Сводные учетные документы

На основании первичных учетных документов путем обобщения информации составляется сводный учетный документ (п. 7 Инструкции № 157н).

К форме сводного учетного документа предъявляются те же требования, что и к форме первичного учетного документа:

• сводные учетные документы составляются по формам, утвержденным Минфином России в установленном порядке;
• если форма соответствующего сводного учетного документа не установлена учетными стандартами, ее следует разработать субъекту учета в рамках учетной политики с учетом требований к обязательным реквизитам, установленным в абзаце втором пункта 11 Инструкции № 157н:
• наименование регистра;
• наименование субъекта учета, составившего регистр;
• даты начала и окончания ведения регистра и период, за который составлен регистр;
• хронологическая или систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
• величина денежного или натурального измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
• наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
• подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете и пунктами 8, 9 Инструкции № 157н первичные учетные документы должны составляться в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Принятие к учету документов производится исходя из предположения их надлежащего составления ответственными лицами.

На заметку

Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг (соглашение о передаче полномочий) по ведению учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (п. 9 Инструкции № 157н).

Исходя из указанных положений Закона о бухгалтерском учете и Инструкции № 157н, при формировании графика документооборота к учетной политике учреждения необходимо в обязательном порядке установить круг лиц, ответственных за оформление первичных документов, т. е. отражения в них реально произошедших фактов хозяйственной жизни.

Вид документов

Первичные и сводные учетные документы составляются в бумажном виде. Согласно пункту 11 Инструкции № 157н при наличии технической возможности они могут быть составлены в электронном виде с применением технологии электронной подписи. Субъект учета должен обеспечить вывод электронных документов на бумажный носитель для других участников хозяйственной операции, а также по требованию контролирующих органов.

В сводные документы, сформированные на основании унифицированных форм, также допускается внесение дополнительных реквизитов, изменение их пропорций, ширины, высоты, ориентации по листу, внесение дополнительных пустых строк к уже имеющимся и добавление вкладных листов. Не допускается удаление реквизитов, предусмотренных унифицированными формами.

Изменение пропорций форм первичных и сводных учетных документов, добавление дополнительных показателей может иметь место помимо воли субъекта учета ввиду особенностей применяемого для автоматизации учета программного обеспечения. Такого рода изменения носят систематический характер (присутствуют во всех документах соответствующего вида), их следует отразить в учетной политике.

Не допускается принятие к учету первичных и сводных учетных документов в отношении наличных или безналичных денежных средств с исправлениями. Иные первичные и сводные учетные документы могут быть приняты к учету с исправлениями, только если исправления внесены по согласованию с лицами, ответственными за составление соответствующих документов. Такие исправления выполняются путем зачеркивания и надписывания исправленных данных с отметкой «Исправлено», указанием даты исправления и подписью лица, вносившего исправления.

Поступившие в бухгалтерию учреждения первичные учетные документы обязательно подвергаются проверке как по форме (полнота и правильность оформления, заполнение реквизитов), так и по содержанию (законность документируемых операций, логическая увязка отдельных показателей).

Запрещается принимать к оформлению и исполнению первичные учетные документы по операциям, которые противоречат законодательству РФ и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, нефинансовых и иных активов. Такие документы должны быть переданы главным бухгалтером руководителю учреждения для принятия решения по ним.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования (при ручной обработке, например, проставляется дата записи в учетный регистр).

Копии документов (за исключением заверенных в установленном законодательством РФ порядке), включая факсимильные и другие документы, к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются. Соответствующие должностные лица должны принять меры по представлению в бухгалтерию учреждения оригиналов первичных учетных документов или заверенных в установленном порядке их копий.

По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, хронологически подбираются и сброшюровываются. На обложке указываются:

• наименование субъекта учета;
• наименование главного распорядителя средств бюджета, полномочия которого исполняет субъект учета - организация, осуществляющая полномочия получателя бюджетных средств;
• название и порядковый номер папки (дела);
• период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (журнал операций), с указанием года и месяца (числа);
• наименование регистра бухгалтерского учета (журнала операций) с указанием при наличии его номера;
• количество листов в папке (деле).

Учетные регистры

Учетные регистры служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, для оперативного контроля за остатком имущества, средств, наличия дебиторской и кредиторской задолженности, состоянием планово-финансовых показателей. Учетные регистры можно условно разделить на две категории:

• первичные учетные регистры;
• накопительные учетные регистры.

Первичные учетные регистры служат для регистрации в хронологическом порядке хозяйственных операций по счету, аналитическому объекту или группе однородных объектов. Типичными видами первичных учетных регистров можно назвать:

• журналы операций;
• журнал учета принятых обязательств;
• карточку учета материальных ценностей.

Накопительные учетные регистры содержат данные об остатках по счетам, аналитическим объектам учета и итоговые обороты за период. Как правило, накопительные учетные регистры формируются путем переноса итоговых показателей из первичных учетных регистров. Типичными видами накопительных учетных регистров можно назвать:

• оборотную ведомость по нефинансовым активам;
• главную книгу.

В пункте 11 Инструкции № 157н определено, что учетные регистры могут быть сформированы:

• в виде книг;
• в виде журналов;
• в виде карточек;
• при наличии технической возможности - на машинном носителе в виде электронного документа (регистра).

В пункте 19 Инструкции № 157н указано, что при комплексной автоматизации бюджетного учета информация об объектах учета формируется в базах данных используемого программного комплекса и соответственно формирование регистров бюджетного учета должно осуществляться в электронной форме. На бумажном носителе регистры формируются лишь при отсутствии технической возможности.

При отсутствии электронной подписи и (или) необходимости обеспечения их хранения на бумажном носителе формирование учетных регистров осуществляется с периодичностью, установленной в рамках формирования учетной политики субъектом учета, но не реже периодичности, установленной для составления и представления субъектом учета бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета.

При выведении регистров бухгалтерского учета на бумажные носители (формировании машинограмм регистров бухгалтерского учета) допускается отличие выходной формы документа (машинограммы) от утвержденной при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа (машинограммы) содержат обязательные реквизиты и показатели соответствующих регистров бухгалтерского учета.

Субъект учета может устанавливать в рамках своей учетной политики дополнительные учетные регистры (иные регистры бухгалтерского учета).

Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра, в порядке, предусмотренном положениями пункта 18 Инструкции № 157н.

Виды учетных регистров для каждого из счетов Единого плана счетов и порядок ведения аналитического учета определены в Инструкции № 157н. Для иных счетов формы учетных регистров должны быть утверждены в рамках учетной политики субъекта учета.

Первичные учетные документы и регистры учета могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ.

Совершающиеся в процессе деятельности организаций хозяйственные операции разнообразны по своему содержанию. Этим обуславливается различие форм и содержания документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Различия в документах вызываются также способами их оформления и последующей обработки в учетном процессе.

Правильному составлению и использованию документов в бухгалтерском учете способствует их классификация.

Под классификацией документов понимают их группировку по определенным признакам (таблица 5.2).

Таблица 5.2 - Схема классификации бухгалтерских документов

классификации	документа	Характеристика
По назначению	Распорядительные		Доверенность на получение материальных ценностей, чек на получение денег с расчетного счета
	Оправдательные	Составляются в момент совершения хозяйственной операции, отражая ее исполнение лицом, предоставившим такой документ	Товарно-транс-портная накладная, приходный кассовый ордер, авансовый отчет
	Комбинированные	Сочетают разрешительный и оправдательный характер. Их использование позволяет сократить количество документов, упростить и ускорить процесс бухгалтерской обработки информации	Расходный кассовый ордер, лимитно-заборная карта, расчет заработной платы за время отпуска
По месту составления	Внутренние	Составляются и используются для оформления хозяйственных операций, совершаемых внутри организации	Кассовые ордера, платежные ведомости товарные отчеты
		Поступают от других организаций или направляются из данной организации в другие организации	Счет-фактура поставщика, платежное поручение
По степени обобщения информации	Первичные	Составляются в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания	Кассовые ордера, платежные требования, платежные поручения
		Составляются для обобщения информации о хозяйственных операциях, оформленных ранее первичными документами	Кассовый отчет, авансовый отчет товарно-денеж-ный отчет

Окончание таблицы 5.2

классификации	документа	Характеристика
По способу охвата операций		Необходимы для отражения одной или нескольких однородных хозяйственных операций, совершаемых одновременно	Товарно-транс-портная накладная, приходный кассовый ордер
	Накопительные	Служат для регистрации и накапливания данных по однородным хозяйственным операциям, совершаемым в разное время в течение определенного периода	Отчет о движении товаров по складу, заборный лист, лимитно-заборная карта

Бухгалтерские документы классифицируются по следующим признакам:

1) по назначению;

2) месту составления;

3) степени обобщения информации;

4) способу охвата операций.

По назначению документы делятся на распорядительные, исполнительные (оправдательные), комбинированные, документы бухгалтерского оформления и нормативные.

К распорядительным документам относятся письменные распоряжения уполномоченных лиц на выполнение определенных хозяйственных операций: приказы, распоряжения, записки о приеме и увольнении с работы, об отпуске и др. Их основное назначение – передача указаний руководящих работников непосредственным исполнителям. Эти документы еще не содержат в себе подтверждения фактов совершения операций, поэтому сами по себе не могут служить основанием для отражения операций в учете.

Исполнительные (оправдательные) документы удостоверяют факт совершения операций, подтверждают их выполнение и составляются в момент совершения операции. К ним относятся различные ведомости по заработной плате, акты, накладные, приходные ордера на поступившие материалы, счета, платежные требования на отпущенную продукцию и др.

Чаще всего на практике применяются комбинированные документы, которые объединяют признаки распорядительных и оправдательных. Они содержат распоряжения на совершение хозяйственных операций и удостоверяют факт их выполнения. К таким документам относятся приходные и расходные кассовые ордера, требования и накладные на отпуск материалов, объявления о взносе наличных денежных средств на расчетный счет, наряды и др.

Так, например, требование на отпуск материалов содержит не только количество затребованного материала и подписи лиц по строке "Затребовал" и "Разрешил", но и фактическое количество отпущенного материала и подписи лиц по строкам "Отпустил" и "Получил". Аналогичным комбинированным документом является и наряд на сдельные работы, где указывается не только заданная работа и ее объем, но также и фактическое исполнение задания с соответствующими подписями и показателями.

К отдельной группе относятся документы бухгалтерского или учетного оформления (комбинированные).

Документами бухгалтерского оформления называются такие документы, которые создаются аппаратом бухгалтерии для подготовки учетных записей. Они составляются в бухгалтерии на основании ранее оформленных документов и предназначены для отражения бухгалтерских записей в учетных регистрах с целью ускорения учетного процесса. В этих документах нет распоряжения на проведение хозяйственной операции и нет подтверждения факта ее совершения. Например, расчет суммы претензии по иску, расчет амортизации основных средств и нематериальных активов, расчеты товарных потерь и т.д.

К документам бухгалтерского оформления относятся также бухгалтерские справки. Они составляются в тех случаях, когда нужно перенести сумму с одного счета на другой, оформить закрытие счета, исправить ошибки, допущенные в учетных записях и т.п. Необходимость в этом возникает довольно часто, и поэтому справки такого рода в бухгалтерской практике весьма распространены.

По месту составления документы подразделяются на внутренние и внешние.

Внутренние документы составляются на том предприятии (организации, учреждении), где произошла (совершилась) хозяйственная операция (приходный кассовый ордер). Эти документы не выходят за пределы организации.

Внешние документы поступают от других организаций (извне) и ими оформляются операции, осуществляемые между предприятиями. Например, платежное требование о перечислении денег за отпущенную продукцию, накладные, счета-фактуры контрагентов. Отдельные внутренние документы в результате совершаемых хозяйственных операций становятся внешними, например, денежные чеки, платежные поручения. При заполнении внутренних документов достаточно указать только обязательные реквизиты, а при составлении внешних документов необходимо еще добавить дополнительные реквизиты документов для полноты характеристики хозяйственной операции.

По степени обобщения информации бываютпервичные и сводные документы.

Первичные документы отражают факт совершения отдельных хозяйственных операций и составляются в момент их совершения. Они являются первым формальным доказательством того, что данные операции действительно выполнены. Примером первичного документа служит приходный ордер. Он составляется при поступлении материалов на склад и свидетельствует о выполнении кладовщиком данного ему распоряжения об их приеме.

Сводными называются документы, составляемые на основе первичных документов. В них отражаются операции, ранее уже оформленные соответствующими первичными документами. К сводным документам относят авансовый отчет, который заполняется на основании первичных документов, где указываются все расходы, произведенные подотчетным лицом, расчетно-платежные ведомости по заработной плате или ведомости выпуска готовой продукции, различные внутренние отчеты (например, отчет о движении материальных ценностей по складу) и др. Все эти документы обязательно содержат дополнительные данные, помимо тех, которые имеются в первичных документах, явившихся базой для их составления.

Сводные документы служат, во-первых, для объединения данных первичных документов и получения укрупненных показателей и, во-вторых, для группировки данных первичных документов с целью получения дополнительных сведений об учитываемых операциях и отражения этих операций в новом разрезе. Следовательно, сводные документы используются как средство обработки исходных первичных данных об операциях.

По способу охвата операций документы делятся на разовые и накопительные.

К разовым относятся документы, отражающие, как правило, одну хозяйственную операцию. Отличительная черта этих документов - сразу же после составления они передаются в бухгалтерию и могут служить основанием для бухгалтерских записей. Примером таких документов служат требования, кассовые ордера, денежные чеки, накладные и др.

Накопительные или многоразовые первичные документы служат для отражения многократно повторяющихся однородных операций, отличающихся только датой и количественными показателями. Эти переменные данные по операциям записываются в документ по мере их осуществления и подтверждаются подписями участников или другим установленным способом. Окончательное оформление документа и передача его в бухгалтерию осуществляются в установленное время, но, как правило, не позже конца месяца.

Такими документами являются лимитно-заборные карты или ведомости на отпуск материалов, маршрутные карты по обработке партии деталей и начислению по ней заработной платы, ведомости учета выработки и др. Накопительные документы экономят время и бумагу на оформление операций, но ограничивают время при обработке их в конце месяца, а также затрудняют группировку (расчленение) информации.

Кроме названных, существует еще целый ряд классификационных признаков для группировки документов.

По виду материальных носителей информации документы делят на традиционные (бумажные) и машинные (технические). Машинные носители информации, наряду с огромными достоинствами в обработке и записи данных, имеют и ряд недостатков, например, для их визуального просмотра и расшифровки необходимы специальные устройства-дисплеи, автоматические печатные устройства, датчики и др. Нет надежных способов подтверждения данных типа печати и подписей лиц, способов защиты в виде бланков, выполненных на специальной бумаге, надежного хранения и т. п. Тем не менее, благодаря этим носителям и современной счетной технике в бухгалтерском учете и других сферах деятельности человека в настоящее время происходит поистине революционный переворот, а в бухгалтерском учете наступает "эра безбумажной бухгалтерии".

По степени использования техники различают документы, заполненные вручную, машинным способом и полученные автоматически.

Документация является основой учета, поэтому от того, как организован первичный учет и каково качество бухгалтерских документов, зависят своевременность и точность отражения хозяйственных операций, последующее принятие управленческих решений и в конечном счете результаты деятельности организации.

Путями совершенствования первичного учета и бухгалтерских документов являются:

1) унификация документов и их материальных носителей, т.е. создание единой структуры документов и форм их носителей для различных отраслей национальной экономики (например, кассовые ордера, банковские документы и др.);

2) стандартизация документов, т.е. создание одинаковых стандартных размеров материальных носителей однотипных документов;

3) автоматический съем первичных данных;

4) широкое применение вместо бумажных технических носителей, терминалов, видеозаписей;

5) сокращение количества документов, не несущих полезных данных для управления;

6) освобождение документов от производственных показателей;

7) изъятие постоянных реквизитов и использование базы данных (БД) и распределенной базы данных (РБД);

8) введение показателей, необходимых для контроля, анализа.